PRIMERO. El obligado tributario DON X fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada relativo a su IRPF 2022 que tenía por objeto comprobar los rendimientos del capital inmobiliario obtenidos a resultas del arrendamiento de dos pisos de su titularidad. Dicho procedimiento se inició mediante la notificación el 28 de febrero de 2024 de un requerimiento y terminó con la notificación el 24 de mayo de 2024 de una liquidación provisional IRPF 2022 que liquidó cuota tributaria a ingresar a resultas de incrementar la suma de rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario por considerar que no eran gastos deducibles ciertas partidas que habían sido tomadas en consideración por el contribuyente en su autoliquidación: a saber, los intereses de capitales ajenos correspondientes a una escritura de crédito abierto con garantía hipotecaria y las primas del seguro de vida.
Disconforme el interesado con la liquidación girada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT), interpuso recurso potestativo de reposición aduciendo su derecho a deducir las citadas partidas; recurso que fue resuelto en sentido parcialmente estimatorio al aceptar la Administración Tributaria la deducibilidad de los gastos por intereses pero no así la prima del seguro de vida satisfecha:
<<SEGUNDO. El artículo 13 del Reglamento, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo («RIRPF») que desarrolla al artículo 23.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone lo siguiente: .... TERCERO. En relación con los gastos soportados por intereses, de acuerdo con la información facilitada se procede a estimar el recurso presentado por el contribuyente, por considerarse suficientemente acreditado el derecho a la deducibilidad de estos.
CUARTO. En cuanto al seguro de vida, según establece la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V2303-18 de 7 agosto de 2018, en el que un contribuyente plantea la deducibilidad de las primas de seguro contratadas para evitar un incremento del tipo de interés del crédito hipotecario señala lo siguiente: En este punto, debe señalarse que la consecuencia de la no contratación del referido seguro de vida es, exclusivamente, la subida del tipo de interés del crédito hipotecario, y no, la imposibilidad de acceder a dicho préstamo, y por tanto, a la financiación para adquisición de la referida vivienda.
En consecuencia, la prima del seguro de vida a la que se refiere en su consulta no es un gasto necesario para la obtención de los rendimientos de capital inmobiliario por lo que no tendrá la consideración de gasto deducible de acuerdo con el artículo 23.1 de la LIRPF.»
Por todo ello,
QUINTO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso>>.
SEGUNDO. Frente a la resolución parcialmente estimatoria del recurso de reposición, DON X interpuso el 23 de octubre de 2024 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Aragón solicitando la aceptación de que las primas del seguro de vida asociado a la contratación del préstamo hipotecario se considerase gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.
Pretensión del obligado tributario que fue estimada por el TEAR de Aragón en la resolución aquí impugnada de 30 de junio de 2025, recaída en la reclamación nº 22/504/2024:
Resolución TEAR de Aragón impugnada de 30 de junio de 2025 (RG 22/504/2024):
<<SEGUNDO. Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es o no deducible fiscalmente, para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, el gasto del seguro de vida alegado por el contribuyente.
TERCERO. El artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los gastos deducibles del capital inmobiliario, señala:
<<(...)>>
Por su parte, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto dispone:
<<(...)>>
En el presente caso, el ahora reclamante incluye en su declaración rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento de un inmueble compuesto de dos plantas con una sola referencia catastral, y del cual obtiene rendimientos en ambos alojamientos.
La oficina gestora, tras admitir en la resolución del recurso de reposición, que para determinar el rendimiento neto por las viviendas arrendadas, el gasto declarado por intereses de capitales ajenos es deducible fiscalmente, por haberse acreditado que el crédito financiero con “La Caixa” fue destinado a la construcción del inmueble, no considera deducible las primas satisfechas por la contratación de un seguro de vida relacionado con la financiación realizada con la entidad financiera. Para lo que se remite a lo manifestado por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V2303-18, de 7 de agosto de 2018.
Consulta V2303-18, que dice:
" Descripción de hechos
Persona física que adquirió una vivienda financiándola con un crédito hipotecario, estableciéndose en una de las cláusulas del contrato de dicho préstamo la facultad de la entidad financiera de incrementar el tipo de interés si no se contratan determinados productos ofrecidos por la misma, entre los que se encuentra un seguro de vida, cuyo coste se determina en función del saldo pendiente del crédito. En la actualidad, la vivienda ha sido arrendada.
Cuestión planteada
Si a efectos de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario las primas del seguro de vida tienen la consideración de gasto deducible.
Contestación completa
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, por lo que para determinar la deducibilidad de los gastos a que se refiere la consultante se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
(…).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento”.
En su escrito de consulta, se plantea si las primas del seguro de vida contratadas con la entidad financiera para evitar un incremento del tipo de interés del crédito hipotecario tienen la consideración de gasto deducible en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. En este punto, debe señalarse que la consecuencia de la no contratación del referido seguro de vida es, exclusivamente, la subida del tipo de interés del crédito hipotecario, y no, la imposibilidad de acceder a dicho préstamo, y por tanto, a la financiación para adquisición de la referida vivienda.
En consecuencia, la prima del seguro de vida a la que se refiere en su consulta no es un gasto necesario para la obtención de los rendimientos de capital inmobiliario por lo que no tendrá la consideración de gasto deducible de acuerdo con el artículo 23.1 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria"
El ahora reclamante, por el contrario, considera que son deducibles las primas de este seguro satisfechas en el ejercicio 2022, ya que cuando se contrata un seguro de vida vinculado a una hipoteca, ya sea de forma imperativa para poder contratar la hipoteca, ya sea de forma facultativa para beneficiarse de la oferta de una reducción de los tipos de interés, está incurriendo en un gasto necesario para la obtención tanto del tipo como de la cantidad de rendimientos de capital inmobiliario sometidos a tributación. Por ello, considera que el gasto incurrido en la contratación del seguro de vida destinado a minorar los gastos financieros de la hipoteca es un concepto incluido dentro de los llamados “demás gastos de financiación” a que se refiere la norma tributaria y que, por tanto, es plenamente deducible de los rendimientos obtenidos. Además se remite a la resolución del TEAR de Valencia, de 29 de abril de 2021, número 46/03411/2020/00/00, sobre los gastos incurridos en honorarios de abogados para reclamar la nulidad de la cláusula suelo que no son admitidos por la AEAT al entender que no están relacionados directamente con la obtención de ingresos derivados del alquiler de inmuebles y en la que el Tribunal admite su deducibilidad por tratarse de gastos derivados de la financiación ajena y relacionados con la adquisición del inmueble del que derivan los ingresos generadores del rendimiento.
Entre otra documentación, obra en el expediente: -póliza de seguro de Vida Caixa, S.A.U. de Seguros y Reaseguros, en la que aparece como tomador y asegurado DON X, con fecha de inicio del seguro el 7 de diciembre de 2016. En el apartado de Cláusulas, en la primera de ellas, sobre la Perfección del contrato, se dice: <<...En ningún caso se considerará perfeccionado el contrato, si no se perfecciona el crédito o préstamo vinculado al seguro.>>. En la cuarta, sobre Extinción anticipada del préstamo o crédito: <<En el caso de extinción anticipada del préstamo o crédito indicado en estas Condiciones Particulares el contrato quedará extinguido. En tal supuesto el asegurador retornará al tomador la prima pagada no consumida (extorno)>>
Este Tribunal, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1.a) 1º de la Ley del I.R.P.F., considera deducibles fiscalmente las primas del seguro de vida concertado por el ahora reclamante con Vida Caixa S.A.U., al tratarse de un gasto de financiación, por cuanto se trata de un gasto derivado de la contratación del préstamo hipotecario con “La Caixa” (es práctica habitual de las entidades financieras ofrecer este tipo de seguros, así como otros productos, para acceder a condiciones beneficiosas de financiación), cuya finalidad era la construcción del inmueble objeto del arrendamiento por parte de aquél, por lo que, como alega el interesado, es un gasto que incide directamente en la determinación del rendimiento neto ya que afecta a la cuantificación del tipo de interés y, por tanto, a los intereses abonados, los cuáles son gastos deducibles.
En consecuencia, procede la anulación del acto impugnado para que sea sustituido por otro según lo señalado anteriormente.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en los términos señalados en la presente resolución>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Aragón, notificada a la AEAT en fecha 6 de julio de 2025, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT el día 8 de septiembre de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<Determinar si, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, es fiscalmente deducible el importe de las primas de seguros de vida asociados a la contratación del crédito hipotecario que grava el inmueble arrendado, aun cuando dicho seguro no sea obligatorio para la contratación del crédito, pero sí incida sobre el coste financiero>>
Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz del artículo 23 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) y el artículo 13 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, RIRPF).
En apoyo de su criterio interpretativo cita la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (DGT) de 07/08/2018 (V2303-18) y la resolución del TEAR de Valencia 29/04/2021 (46-03411-2020) de la cual afirma “este TEAR estima la reclamación por considerar fiscalmente deducibles los gastos incurridos en honorarios de abogados para reclamar la nulidad de la cláusula suelo sobre la hipoteca que grava el inmueble arrendado, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario” y la resolución del TEAR de Galicia de 29/04/2022 (RG 54/00962/2020) de la cual afirma “el TEAR considera que no son deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario las cuotas satisfechas a la Seguridad Social por concepto de cotización al RETA (Régimen Especial de Trabajadores Autónomos) por parte de un comunero de la comunidad de bienes que alquila los inmuebles. El motivo expresado por el TEAR es el incumplimiento del requisito de “necesariedad” del gasto, exigido por el art. 23.1.a) LIRPF, por cuanto la normativa laboral no establece como obligatoria la cotización comuneros cuando la actividad de la comunidad de bienes se limite a la mera administración de los bienes de la comunidad, como en el caso analizado. En este caso, se aprecia la existencia de un gasto (el de la cotización a la Seguridad Social), relacionado con la obtención de los rendimientos, pero que no es necesario para su obtención, por cuanto no hay obligación de satisfacerlo para la realización de la actividad”
Tras ello afirma la Directora recurrente:
<<En aplicación del criterio vinculante de la DGT, no son deducibles las primas de seguros de vida asociados a la contratación del crédito hipotecario que graba el inmueble arrendado, cuando dicho seguro no sea obligatorio para la contratación del crédito, aunque pueda incidir sobre el importe de los intereses pactados con la entidad bancaria.
Según los artículos 23.1.a) LIRPF y 13 RIRPF, son fiscalmente deducibles de los ingresos íntegros del capital inmobiliario “todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos”. Por tanto, es requisito imprescindible la “necesariedad” del gasto para poder obtener el ingreso, requisito que no concurre en estos casos.
El de la prima del seguro de vida es un gasto que puede considerarse asociado a la financiación, por cuanto está relacionado con la hipoteca, pero que no es un gasto de financiación (por tanto, queda fuera de los gastos deducibles del art. 23.1.a) LIRPF).
Por otro lado, tampoco puede considerarse como uno de los gastos recogidos en el art. 13.1.f) LIRPF. Así, el reglamento prevé como deducibles el importe de las primas de determinados contratos de seguro (art. 13.1.f) LIRPF), en concreto seguros de “responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos”. Ninguno de ellos se refiere a contratos de seguro de vida, ni el contrato de seguro de vida puede asimilarse a los seguros mencionados en el citado apartado f), por cuanto éstos son contratos de los que pueden incluirse dentro de los seguros contra daños (Título II de la Ley 50/1990, de 8 de octubre, del Contrato de Seguro, en adelante LCS); mientras que los seguros de vida se encuadran en la categoría de los seguros de personas (Título III de la LCS).
En definitiva, se trata de un gasto efectivamente satisfecho y que está correlacionado con el inmueble, pero no cabe colegir del mismo el carácter de “necesario”, por lo que no cumple con el requisito de la norma tributaria para admitir su deducibilidad>>
Concluye la Directora su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, no es fiscalmente deducible el importe de las primas de seguros de vida asociados a la contratación del crédito hipotecario que graba el inmueble arrendado, cuando dicho seguro no sea obligatorio para la contratación del crédito.>>
CUARTO. En fecha 12 de septiembre de 2025 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.
En el plazo conferido al efecto ha formulado alegaciones en las que, en síntesis, se opone a la aplicación por la Directora recurrente del criterio contenido en la contestación a la consulta vinculante de la DGT de 7 de agosto de 2018 (V2303-18) puesto que las mismas no son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas generado por el arrendamiento de un bien inmueble, es fiscalmente deducible el importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo.
Controversia jurídica que hemos de resolver a la luz de la normativa aplicable que se contiene fundamentalmente en la Ley 35/2006 por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF).
Así, el artículo 22 del citado texto legal califica como rendimientos íntegros del capital inmobiliario todos los que deriven del arrendamiento de bienes inmuebles rústicos y urbanos:
Artículo 22 LIRPF. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario. Redacción dada a la entrada en vigor:
<<1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario>>.
Seguidamente, el artículo 23 LIRPF en aras de calcular el rendimiento neto del capital inmobiliario procedente del alquiler de un bien inmueble establece una serie de gastos deducibles así como unas reducciones siendo, a los efectos que aquí nos ocupan, trascendente tomar en consideración el primer apartado del citado precepto dedicado a los gastos deducibles:
Artículo 23 LIRPF. Gastos deducibles y reducciones. Redacción vigente desde 11/04/2021:
<<1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º
2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
2. (…)>>
Precepto legal objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 13 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Artículo 13 RIRPF. Gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario. Redacción vigente desde el 21/12/2020:
<<Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento>>.
TERCERO. Juicio de este TEAC.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) tiene que resolver en la presente resolución dictada en unificación de criterio radica en determinar si, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas generado por el arrendamiento de un bien inmueble, es fiscalmente deducible el importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo.
Delimitada así la controversia jurídica que aquí nos ocupa, hemos de comenzar afirmando que la deducibilidad de las primas del seguro de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado está condicionada a que concluyamos que dicho importe es un “gasto necesario para la obtención del rendimiento”. Exigencia de que el gasto sea “necesario” que expresamente prevé el artículo 23.1 a) LIRPF y que asimismo recoge el artículo 13 RIRPF.
Ahora bien, es importante tomar en consideración que en aras de la determinación de qué gastos son necesarios para la obtención de los rendimientos del capital inmobiliario, el legislador estatal ha optado por establecer un sistema numerus apertus en el sentido de que la enumeración de los mismos que se prevé en el artículo 23 LIRPF no es un listado tasado al establecer que “se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes”.
Regulación legal objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 13 RIRPF antes transcrito; regulación reglamentaria que, dicho sea, ha calificado como gasto necesario y, por ende, deducible en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, determinadas partidas que no estaban calificadas como tales en el precepto legal. Así, a modo de ejemplo, cabe citar los gastos previstos en el apartado d) del artículo 13 RIFPF (“los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos”) o los previstos en el apartado f) del citado precepto (“el importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos”).
Sentado cuanto antecede, hemos de precisar que las primas satisfechas por la contratación de un seguro de vida contratado en el marco de un crédito hipotecario que grava el inmueble arrendado no pueden catalogarse dentro de alguno de los seguros enumerados en el apartado f) del artículo 13 RIRPF ya que el mismo recoge como deducible el importe de las primas de determinados seguros “sobre los bienes o derechos productores de rendimientos”. Así, la prima de tal seguro de vida no es un seguro sobre el bien inmueble objeto de arrendamiento puesto que en las coberturas de los seguros que recoge el literal del artículo 13.f) RIRPF el riesgo asegurado recae en el propio bien inmueble productor del rendimiento. En cambio, en el contrato de seguro de vida, el riesgo asegurado es la propia vida del asegurado o su incapacidad.
Y, en puridad, tampoco pueden calificarse tales primas satisfechas como “intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien” según la redacción prevista en el artículo 23.1 a) LIRPF.
Ahora bien, la redacción del citado precepto establece asimismo la deducibilidad de los “demás gastos de financiación”. En este sentido, hemos de recordar que el TEAR de Aragón en la resolución impugnada ha defendido su deducibilidad en atención a que se trataría de “un gasto de financiación por cuanto se trata de un gasto derivado de la contratación del préstamo hipotecario” siendo “un gasto que incide directamente en la determinación del rendimiento neto ya que afecta a la cuantificación del tipo de interés y, por tanto, a los intereses abonados, los cuáles son gastos deducibles”; tesis frente a la que reacciona la Directora recurrente al afirmar que “el importe de la prima del seguro de vida es un gasto que puede considerarse asociado a la financiación, por cuanto está relacionado con la hipoteca, pero que no es un gasto de financiación (por tanto, queda fuera de los gastos deducibles del art. 23.1.a) LIRPF)”-.
Sobre la posible calificación de las primas satisfechas por el seguro de vida como un “gasto de financiación”, hemos de precisar que se trata éste de un concepto jurídico indeterminado bajo la normativa del IRPF y cuyo contenido ha de ser integrado de acuerdo con los criterios de interpretación normativa previstos en el artículo 3 del Código Civil de acuerdo con la remisión normativa recogida en el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prevé el Código Civil:
Artículo 12 LGT. Interpretación de las normas tributarias.
<<1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. (…)>>
Artículo 3 Código Civil:
<<1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita>>
Aplicación de los citados criterios interpretativos que nos permiten alcanzar varias conclusiones jurídicas que nos permitirán sustentar la respuesta a la cuestión controvertida que aquí nos ocupa.
Así, en primer lugar, hemos de destacar que la normativa del IRPF establecía previamente la denominada “deducción por inversión en vivienda habitual”. En este sentido, ya en el artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias incluía en la base de tal deducción, en el caso de que se hubiera adquirido con financiación ajena “la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma”:
Artículo 55 Ley 40/1998. Deducciones (el subrayado es añadido)-:
<<1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.o Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:
a) Con carácter general, podrán deducirse el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 1.500.000 pesetas anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 1.500.000 pesetas anuales.
(…)>>
Inclusión en la base de la deducción de los “demás gastos derivados de la misma [de la financiación ajena]” que también se incluía en la regulación ulterior del citado incentivo fiscal bajo la vigencia del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF):
Artículo 69 TRLIRPF. Deducciones- el subrayado es añadido-.
<<1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.o Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias:
a) Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015,18 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento>>
Esta inclusión en la base de la deducción de los “demás gastos derivados de la misma", es decir, de los demás gastos derivados de la financiación ajena, se recogió asimismo en el artículo 68 de la actual LIRPF y se mantuvo hasta el 1 de enero de 2013, momento a partir del cual la citada deducción pervive únicamente en régimen de derecho transitorio ex DT decimoctava LIRPF.
Análisis de la evolución normativa que es de interesante toma en consideración, puesto que en relación con la deducción por inversión en vivienda habitual se aceptó de manera casi unánime por la doctrina administrativa que las primas del seguro de vida cuya contratación estuviera asociada a la formalización de un préstamo hipotecario conformarían la base de la deducción en tanto en cuanto serían demás gastos derivados de la financiación ajena. En particular, la Dirección General de Tributos fijó tal criterio interpretativo en numerosas consultas pudiéndose citar la consulta 0546-04 de 5 de marzo de 2004, la consulta vinculante V2082-2011 de 16 de septiembre de 2011, la consulta vinculante V1653-12 de 30 de julio de 2012, V2533-14 de 29 de septiembre de 2014, la consulta vinculante V1921/2017 de 19 julio de 2017 o la consulta V2338-21 de 18 Agosto 2021.
Consultas estas en las que la Dirección General de Tributos ha aceptado su inclusión en la base de la deducción al calificar las primas del seguro de vida como “gastos derivados de la financiación de la adquisición de la vivienda” (consulta 0546-04 de 5 de marzo de 2004), siendo “un gasto de financiación cuando la contratación de tal seguro figura entre las condiciones del prestamista” (consulta vinculante V1921/2017 de 19 julio de 2017 o la consulta V2338-21 de 18 Agosto 2021):
Consulta DGT 0546-04 de 5 de marzo de 2004 -el subrayado es añadido-:
<<Descripción de hechos
(...)
2. Inversión en vivienda habitual financiada con un préstamo hipotecario. La entidad financiera obliga a suscribir un seguro de amortización de préstamo.
2ª Cuestión
Según establece el artículo 55.1.1ª, letra a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), la base deducción por inversión en vivienda habitual estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de la misma.
Dentro de los gastos de financiación deben incluirse las primas de los seguros de vida para amortización del préstamo que se incluyen en las condiciones de los préstamos hipotecarios.
Por tanto, las cantidades entregadas para satisfacer las citadas primas de seguro forman parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual al ser gastos derivados de la financiación de la adquisición de la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria>>.
Consulta DGT V1921/2017 de 19 julio de 2017 -el subrayado es añadido-:
<<DESCRIPCION-HECHOS
El consultante adquirió su vivienda empleando en parte financiación ajena, consistente en un préstamo hipotecario vivienda habitual. Entre los requisitos imprescindibles para la formalización del citado préstamo, la entidad prestamista le exigía la contratación de un seguro de vida, como así hace constar dicha entidad. Manifiesta que cumple los requisitos para practicar, actualmente, la deducción por inversión en vivienda habitual.
CUESTION-PLANTEADA
Posibilidad de integrar en la base de deducción las primas satisfechas por el citado seguro de vida, el cual está inexcusablemente vinculado a la contratación del préstamo hipotecario con el que financia la adquisición de la vivienda.
De acuerdo con lo anterior, la prima satisfecha por un seguro de daños que cubra exclusivamente los riesgos anteriormente señalados en relación con el bien sobre el que se constituya la garantía hipotecaria formará parte de la base de la deducción por inversión en vivienda. Respecto de otros seguros, como podría ser un seguro de vida o uno de hogar, en la medida en que no son obligatorios no cabe entender que el importe de las primas satisfechas por ellos sean consideradas gasto a efectos de ésta deducción. Ahora bien, en los supuestos de financiación ajena, se ha admitido la inclusión de un seguro de vida entre los gastos de financiación cuando la contratación de tal seguro figura entre las condiciones del prestamista (Consultas de la DGT 0546-04 de 05/03/2004 (EDD 2004/312494), V2082-11 de 16/09/2011 o V1653-12 de 30/07/2012), y, por tanto, siempre que se cumplan todos los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, las cantidades entregadas para satisfacer las citadas primas del seguro formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
La acreditación de que la contratación de determinados seguros se incluyen entre las condiciones de un concreto préstamo es una cuestión de hecho que el contribuyente habrá de probar de forma fehaciente por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899). Siendo una cuestión de hecho este Centro Directivo no puede entrar a valorar las pruebas aportadas, correspondiendo a los órganos competentes de la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación la determinación de la realidad y suficiencia de las pruebas aportadas>>
Consulta DGT V2338-21 de 18/08/2021-el subrayado es añadido-:
<<Descripción de hechos
El consultante adquirió su vivienda habitual en 2010, empleando financiación ajena. La entidad prestamista le requería la condición de que contratara un seguro del hogar con la propia entidad, siendo dicha entidad la beneficiaria del mismo.
Cuestión planteada
Posibilidad de integrar, en la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, las primas satisfechas por el citado seguro, al ser su contratación una condición de la entidad para la concesión del préstamo. En caso afirmativo, qué cuantía se integra en la base de deducción del 2020: si el importe de los cuatro recibos trimestrales con vencimiento 2020, que satisface en dicho ejercicio, o la cuantía que corresponda a la cobertura anual, 2020, debiendo hacer un prorrateo, dado que no coinciden con cada trimestre natural. Si la cuantía deducible, aparte de la prima en sí, incluye el resto de los conceptos incluidos en el recibo (I.P.S., Consorcio y L.E.A.).
Contestación completa
En primer lugar, conforme a lo indicado en su consulta, se parte de la premisa que le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que permite continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, a pesar de haber sido suprimida dicha deducción con efectos 1 de enero de 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre).
La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 10 del Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero (BOE de 2 de mayo), establece que:
“1. Los bienes sobre los que se constituya la garantía hipotecaria deberán contar con un seguro contra daños adecuados a la naturaleza de los mismos. Los riesgos cubiertos deberán ser, al menos, los incluidos en los ramos de seguro 8 y 9 del artículo 6.1 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, con excepción del robo. La suma asegurada deberá coincidir con el valor de tasación del bien asegurado excluido el valor de los bienes no asegurables por naturaleza, en particular el suelo.”
En concreto, el artículo 6.1 a) del texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados establece lo siguiente:
“a) Clasificación de los riesgos por ramos:
(…)
8. Incendio y elementos naturales.
Incluye todo daño sufrido por los bienes (distinto de los comprendidos en los ramos 3, 4, 5, 6 y 7) causado por incendio, explosión, tormenta, elementos naturales distintos de la tempestad, energía nuclear y hundimiento de terreno.
9. Otros daños a los bienes.
Incluye todo daño sufrido por los bienes (distinto de los comprendidos en los ramos 3, 4, 5, 6 y 7) causado por el granizo o la helada, así como por robo u otros sucesos distintos de los incluidos en el ramo 8.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, la prima satisfecha por un seguro de daños que cubra exclusivamente los riesgos anteriormente señalados en relación con el bien sobre el que se constituya la garantía hipotecaria formará parte de la base de la deducción por inversión en vivienda.
Respecto de otros seguros, como podría ser un seguro de vida, en la medida en que no son obligatorios no cabe entender que el importe satisfecho por las primas sea considerado gasto a efectos de esta deducción. Ahora bien, en los supuestos de financiación ajena, se ha admitido la inclusión de un seguro de vida entre los gastos de financiación cuando la contratación de tal seguro figura entre las condiciones del prestamista (Consultas de la DGT 0546-04 de 05/03/2004, V2082-11 de 16/09/2011 o V1653-12 de 30/07/2012), y, por tanto, siempre que se cumplan todos los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, las cantidades entregadas para satisfacer las citadas primas del seguro formarán parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultaría igualmente aplicable si se contratase un seguro de hogar, que cubriese riesgos adicionales (robo, rotura de cañerías, daños en el contenido…), por lo que, la totalidad de la prima sólo podrá formar parte de la base de la deducción por inversión en vivienda si entre las condiciones establecidas por el prestamista para la concesión de la financiación figura la contratación de un seguro de tales características.
En definitiva, las cantidades entregadas para satisfacer las citadas primas de seguro forman parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual al ser gastos derivados de la financiación de la adquisición de la vivienda.
En otro caso, únicamente tendrá la consideración de deducible aquella parte de la prima que se corresponda con la cobertura de aquéllos riesgos obligatorios con arreglo a la normativa anteriormente indicada, lo que inevitablemente exige disponer de un certificado por parte de la aseguradora en el que se desglose de forma suficiente qué parte de la misma se corresponde con aquellos riesgos cuyo seguro son exigidos por el prestamista. En caso de no poder aportar el desglose requerido, la prima en su totalidad no tendrá la consideración de gasto susceptible de integrar la base de deducción por inversión en vivienda habitual.
La acreditación, de que la contratación de determinados seguros se incluye entre las condiciones de contratación de un concreto préstamo, es una cuestión de hecho que el contribuyente habrá de probar de forma fehaciente por cualquier medio de prueba válida en derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Siendo una cuestión de hecho este Centro Directivo no puede entrar a valorar las pruebas aportadas, correspondiendo a los órganos competentes de la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones de comprobación e investigación la determinación de la realidad y suficiencia de las pruebas aportadas.
En el presente caso, respecto al seguro del hogar, y conforme a lo indicado, si entre las condiciones establecidas por el prestamista para la concesión de la financiación -para adquirir la vivienda habitual-, figura la contratación de un seguro de tales características, será susceptible de integrar la base de la deducción por inversión en vivienda habitual.
Conforme dispone el primer párrafo del artículo 68.1.1º de la LIRPF, ya referenciado, serán susceptible de integrar la base de deducción las cantidades satisfechas en el período, conforme a ello habrá de considerar la suma de los importes de los cuatro recibos con vencimiento en fechas de 2020 y satisfechos dicho año. El importe deducible también incluye lo satisfecho por el resto de conceptos incluidos en el recibo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria>>
Análisis de la evolución normativa que, como hemos señalado, es muy relevante porque, habiéndose considerado las primas de un seguro de vida asociadas a la contratación de un préstamo hipotecario como un gasto de financiación a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual, no encuentra este TEAC un elemento que permita fundamentar una diferente calificación a efectos de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario.
Conclusión que, dicho sea, no es extensible a otros seguros de vida, como pudiera ser aquel contratado por el arrendador en aras de asegurar el riesgo de su fallecimiento o invalidez pero sin que tal contratación figurara en las condiciones del prestamista (ya sea porque su asunción fuera necesaria para obtener el préstamo o porque su suscripción estuviera correlacionada con la consecución de un menor tipo de interés en el préstamo hipotecario suscrito para la adquisición o mejora del bien o derecho generador del rendimiento del capital inmobiliario sujeto a imposición).
En relación con esta conclusión, quiere este TEAC poner de manifiesto que somos conocedores de que la regulación de las prácticas hipotecarias bancarias ha sido objeto de un cambio normativo sustancial en lo concerniente a los seguros de vida.
Así, desde la entrada en vigor de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, se han prohibido las denominadas “prácticas de venta vinculada” (que consistían en ofertar el contrato de préstamo junto con otros productos o servicios financieros diferenciados, de forma que no se ofrecía el contrato de préstamo al prestatario de forma separada de los otros productos, por lo que sólo si el prestatario aceptaba la contratación de esos otros productos, conseguiría obtener el préstamo hipotecario), si bien se permiten las “prácticas de venta combinada” nociones éstas objeto de definición en el citado texto legal-:
Artículo 4 Ley 5/2019. Definiciones.
<< A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
-
«Prestatario»:
(.)
25) «Prácticas de venta vinculada»: toda oferta o venta de un paquete constituido por un contrato de préstamo y otros productos o servicios financieros diferenciados, cuando el contrato de préstamo no se ofrezca al prestatario por separado.
26) «Prácticas de venta combinada»: toda oferta o venta de un paquete constituido por un contrato de préstamo y otros productos o servicios financieros diferenciados, en particular otro préstamo sin garantía hipotecaria, cuando el contrato de préstamo se ofrezca también al prestatario por separado>>.
Hasta la entrada en vigor del citado texto legal las “prácticas de venta vinculada” estaban totalmente extendidas en el sector bancario lo que, en última instancia conllevaba que sólo si el prestatario aceptaba la contratación de otros productos financieros distintos del propio préstamo hipotecario -como era el caso del seguro de vida-, conseguiría obtener el citado préstamo. Sin embargo, desde la entrada en vigor del citado texto legal no es conforme a derecho que la entidad bancaria concedente del préstamo hipotecario ofrezca el seguro de vida como un producto vinculado a éste, sino que únicamente lo puede ofrecer como un “producto de venta combinada”, esto es, como un producto cuya contratación inicial no es obligatoria para el prestatario ni tampoco, para el caso de que lo contratara, sería obligatorio su mantenimiento a lo largo de toda la vida del préstamo de forma que incluso podría cancelar anticipadamente tal producto combinado sin que ello tuviera incidencia alguna en la vigencia del contrato de crédito-. Así pues, los contratos de seguro de vida están en la actualidad regulados como un producto financiero de suscripción voluntaria para el prestatario, si bien, puede ser interesante su contratación en la medida en que le pueden permitir beneficiarse de bonificaciones en el tipo de interés del préstamo. De este modo, el seguro de vida contratado tendrá su propio coste que debe ser satisfecho por el cliente (las primas periódicas que se hayan establecido) pero, sin embargo, tiene el efecto de aminorar el gasto por intereses asociado a la devolución del principal.
Sin embargo, no debemos confundir que la suscripción sea voluntaria con que por ello no pueda ser su importe deducible.
El concepto de “gasto necesario” al que se refiere la normativa del IRPF para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario hay que entenderlo bajo la noción de que tal gasto está correlacionado de un modo directo con la obtención del rendimiento sujeto a imposición.
Así, en la medida en que figure su existencia en el contrato de préstamo y esté correlacionado de modo directo con la obtención del rendimiento sujeto a imposición, deberá entenderse que el importe de las primas satisfechas anualmente, en proporción al número de días de arrendamiento efectivo del inmueble, son un gasto de financiación.
En este sentido, a juicio de este TEAC, no cabe albergar duda alguna de que cuando se suscribe un seguro de vida en el marco de la formalización del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado en tanto que el mismo permite una bonificación en el tipo de interés del préstamo, cabe concluir que existe una clara correlación entre la suscripción del mismo y la obtención de los rendimientos sujetos a imposición, puesto que su contratación va a suponer el pago de un menor tipo de interés deducible en el préstamo hipotecario, intereses de los que no cabe duda que son gastos necesarios y están correlacionados con el rendimiento.
Sentado cuanto antecede, quiere este TEAC resaltar que no todos los gastos deducibles en tanto calificados expresamente en el art. 23 LIRPF y art. 13 RIRPF como “necesarios” para la obtención del rendimiento son gastos de los cuales quepa afirmar que tienen una eficacia sine qua non para la obtención del rendimiento de forma que sólo mediante su asunción quepa afirmar que es posible que un determinado contribuyente obtenga rendimientos del capital inmobiliario.
Conclusión que, dicho sea, cabe inferir de la propia regulación legal y reglamentaria puesto que la misma califica como gastos necesarios determinadas partidas que no han de ser asumidas en todo caso para poder conseguir el arrendamiento de un bien inmueble y la consecuente obtención del rendimiento gravado en el IRPF. Prueba de ello es, por ejemplo, la aceptación normativa de la deducibilidad de los gastos de defensa jurídica o de los servicios personales tales como las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales como pueden ser los gastos de vigilancia, gastos estos cuya deducibilidad expresamente prevé el artículo 13 RIRPF.
Y, en este sentido, tampoco considera este Tribunal Central que se pueda equiparar la noción de “gasto necesario” a que el gasto tenga que ser obligatorio en el sentido de que sea un gasto cuya asunción no puede ser evitada por el obligado tributario, le sea necesariamente impuesta su asunción, en aras de la obtención del rendimiento íntegro del capital inmobiliario sujeto a imposición. En relación con esta obligatoriedad, hemos de precisar que sí es cierto que cabe predicar ese componente de obligatoriedad en algunas partidas que son calificadas como “gasto necesario” en el artículo 23.1 LIRPF y en el artículo 13 RIRPF. Tal es el caso, por ejemplo, de los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que incidan sobre los bienes o derechos productores del rendimiento.
Sin embargo, no es menos cierto que otras partidas de gasto que son calificadas como “gastos necesarios” en los citados preceptos no son de imperativa e ineludible asunción por el obligado tributario. A modo de ejemplo, cabe de nuevo citar los gastos por servicios personales o los gastos de defensa jurídica puesto que no son obligatorios para la formalización de un contrato de arrendamiento al poderse formalizar el mismo sin tener, en todo caso, que acudir a un asesoramiento legal especializado.
Así, bajo esta noción, no comparte este Tribunal Central el criterio interpretativo defendido por la Dirección General de Tributos en contestación a su consulta vinculante V2303-18 anteriormente transcrita en los antecedentes de hecho , de 7 de agosto de 2018 y que constituye el núcleo de la argumentación jurídica defendida por la Directora recurrente para la no aceptación como gasto deducible de las primas del seguro de vida incluido en las condiciones de un préstamo hipotecario ya que, con base en un criterio de interpretación sistemática, al aceptar la normativa del IRPF la deducibilidad como gasto necesario de partidas no obligatorias, no cabe establecer tal parámetro interpretativo en relación con el citado seguro de vida.
Componente de obligatoriedad que se predica también de otros elementos que si bien no son de imperativa asunción para el arrendador, en la medida en que se hayan previsto en el contrato de arrendamiento y estén correlacionados directamente con el rendimiento que deriva del mismo, tienen el carácter de deducible.
Finalmente, hemos de advertir que la deducibilidad de las primas del seguro de vida asociadas a la contratación de un préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado, se fundamenta asimismo en un criterio de interpretación teleológica.
Y ello porque en la medida en que la contratación del seguro de vida ha supuesto una bonificación en el tipo de interés del préstamo hipotecario, carecería de coherencia normativa negar la deducibilidad de tal partida en la medida en que si el obligado tributario decidiera no contratar tal seguro de vida, tendría derecho a consignar un mayor gasto deducible en concepto de intereses.
Así, bajo un criterio de interpretación teleológica, hemos de concluir que habiendo aceptado el legislador la deducibilidad de los gastos por intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien productor de los rendimientos, no es dable negar la deducibilidad de la prima del seguro de vida que conlleva una bonificación del tipo de interés.
Negar la consideración como gasto deducible de tales primas no sería coherente con el fin pretendido por el legislador de conseguir una tributación en los rendimientos del capital inmobiliario acorde a la capacidad económica generada por la obtención del rendimiento; capacidad que, igual que se ve mermada por el gasto financiero, ha de verse atenuada por el desembolso de las primas asociadas a la contratación del seguro de vida.
Por todo ello cabe concluir que el importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo, tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del
rendimiento neto del capital inmobiliario, al constituir gasto de financiación ex artículo 23.1 a) 1º LIRPF.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda DESESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
El importe de las primas de seguros de vida cuya contratación está incluida en las condiciones del préstamo hipotecario que grava el inmueble arrendado y cuya suscripción determina una bonificación en el tipo de interés del préstamo, tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, al constituir gasto de financiación ex artículo 23.1 a) 1º LIRPF.
